کنترل‌گرهای ضدتقلب
وحید پورمشرفی از عوامل موثر بر تقلب در بازار مالی می‌گوید
تقلب به عنوان عامل بحران‌زا در عرصه مالی، تهدیدی جدی برای اعتماد عمومی به اطلاعات مالی و گزارشگری مالی محسوب می‌شود و هزینه و پیامدهایی را برای سرمایه‌گذاران و سایر گروه‌ها به دنبال دارد. دولت و سازمان‌های بزرگ عمده‌ترین قربانی تقلب و سوءاستفاده‌های مالی هستند اما به‌رغم نقش ۵۲درصدی آموزش در پیشگیری از تقلب، بیشتر ارگان‌ها به ضرورت آموزش در جلوگیری از سوءاستفاده‌های مالی پی نبرده‌اند.
تقلب به عنوان عامل بحران‌زا در عرصه مالی، تهدیدی جدی برای اعتماد عمومی به اطلاعات مالی و گزارشگری مالی محسوب می‌شود و هزینه و پیامدهایی را برای سرمایه‌گذاران و سایر گروه‌ها به دنبال دارد. دولت و سازمان‌های بزرگ عمده‌ترین قربانی تقلب و سوءاستفاده‌های مالی هستند اما به‌رغم نقش ۵۲درصدی آموزش در پیشگیری از تقلب، بیشتر ارگان‌ها به ضرورت آموزش در جلوگیری از سوءاستفاده‌های مالی پی نبرده‌اند. کنترل‌های داخلی و حسابرسی داخلی به عنوان دو عامل مهم در تشخیص و پیشگیری از تقلب مورد بررسی قرار می‌گیرند. وحید پورمشرفی؛ حسابدار رسمی بر این باور است که «برقراری فرهنگ درستکاری و اجرای برنامه‌ها و کنترل‌های ضدتقلب که مبتنی بر ارزش‌های اساسی حاکم بر شرکت است، اثربخش‌ترین راهکار برای پیشگیری از وقوع تقلب است».
♦♦♦
فساد مالی چیست و به چه اشکالی پدید می‌آید؟
واژه فاسد در لغت به معنی تباهی و ظلم و در ادبیات کهن به معنای نیستی و نبود است. بر اساس مدارک موجود، واژه لاتین آن برای نخستین بار توسط ارسطو و با معنای استفاده غیرمجاز از قدرت عمومی برای منافع خصوصی به‌کار رفته است. از این‌رو، فساد مالی را می‌توان نوعی ظلم در حق دیگران دانست که به‌وسیله استفاده غیرمجاز از موقعیت و برای منافع مالی شخصی صورت می‌گیرد. در عین حال، اختلاف نظر در مورد تعریف فساد مالی به حدی است که در کنوانسیون سازمان ملل متحد برای مبارزه با فساد، تعریفی از فساد ارائه نشده است. این کنوانسیون به عنوان اولین تعهد جهانی برای مبارزه با فساد مالی بوده که در سال 1382 شمسی (2003 میلادی) در مکزیک به تصویب جهانی رسیده و در سال 1387 از سوی مجمع تشخیص مصلحت نظام، موافق با مصلحت نظام تشخیص داده شد. طبق کنوانسیون مذکور، اشکال مختلف فسـاد مـالی شـامل ارتشا، حیف و میل اموال، اختلاس، اعمال نفوذ در معاملات، استفاده غیرمجاز از اموال دولتی، رشـوه، سوءاستفاده از اختیارات و وظایف شغلی (مانند پارتی‌بازی یا رانت‌جویی)، برخورداری از حقی ناروا، ممانعت از اجرای عدالت، تطهیر عواید ناشی از جرم و اختفا (اموال کسب‌شده از طریق فعالیت‌های مجرمانه و مفسدانه) بوده که البته در قوانین جاری کشور نیز پیش‌بینی شده است.
تقلب چیست و چه مواردی را دربر می‌گیرد؟
اگرچه در باور عموم، فساد را با تقلب یکسان می‌شمارند، اما تقلب را باید گونه‌ای خاص از فساد مالی دانست. به عبارت دیگر، فساد مالی می‌تواند به صورت‌های گوناگونی از جمله تقلب صورت پذیرد. برای مثال، انتصاب خویشاوندان در مسوولیت‌های مهمی که شایستگی آنان احراز نشده، نوعی فساد مالی است اما نمی‌توان آن را تقلب قلمداد کرد. تقلب مفهوم گسترده‌ای داشته، لیکن در یک تعریف ساده تقلب عبارت است از هرگونه اقدام فریبکارانه که منجر به محروم کردن حقوق دیگران می‌شود. با توجه به اینکه عمل فریبکارانه به‌صورت ارادی انجام می‌گیرد، از این‌رو وجه تمایز تقلب از اشتباه، عمدی بودن آن است. طبق استانداردهای حسابرسی (بخش 240) تقلب عبارت است از هرگونه اقدام عمدی توسط یک یا چند نفر از مدیران اجرایی یا سایر ارکان راهبری، کارکنان یا اشخاص ثالث، که بر اثر فریبکاری و با هدف برخورداری از مزیتی ناروا یا غیرقانونی صورت گرفته است. ارتکاب تقلب، متاثر از وجود عوامل سه‌گانه شامل انگیزه (یا فشار)، فرصت (متصور) و شیوه نگرش یا توجیه‌پذیری (عمل متقلبانه) بوده که در اصطلاح مثلث شرایط ارتکاب تقلب می‌نامند. و به دو صورت گزارشگری مالی متقلبانه یا سوءاستفاده از دارایی‌ها تبلور خواهد یافت. البته به باور برخی محققان (ولف و هرمانسون، 2004)، علاوه بر سه عامل یادشده، عامل چهارمی با عنوان قابلیت (توانایی انجام تقلب) وجود دارد که این عوامل چهارگانه با نام «الماس تقلب» مصطلح است. به عقیده ایشان اهمیت عامل چهارم از آن جهت است که بیشتر تقلب‌ها زمانی رخ می‌دهد که شخص متقلب بدون آنکه انگیزه یا فشار داشته باشد، خود را قادر به اجرای تقلب می‌داند. لیکن عامل فرصت حاوی قابلیت (توانایی) است و لذا همان قاعده سه‌گانه (مثلث) مورد تایید و تاکید ماست. زیرا معتقدم فرصت، تنها زمانی محقق است که دست‌یافتنی باشد، یعنی هنگامی که بین وضعیت موجود با توانایی انجام تقلب تناسب برقرار شود.
درباره این دو نوع تقلب، بیشتر توضیح دهید...
گزارشگری مالی متقلبانه از طریق تحریف‌های عمدی، از جمله حذف مبالغ یا موارد افشا در صورت‌های مالی و به منظور فریب دادن استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی است. این موضوع ممکن است به واسطه تلاش‌های مدیران اجرایی برای مدیریت سود و با هدف فریب استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی از طریق تحت تاثیر قرار دادن برداشت آنها از عملکرد و سودآوری واحد تجاری، روی دهد. چنین مدیریت سودی (اقدامات عمدی مدیریت جهت دستیابی به اهداف خاصی در سودآوری) ممکن است با انجام اقدامات جزئی یا تعدیل نامناسب مفروضات و تغییر در قضاوت‌های مدیران اجرایی شروع شود. دومین نوع شناخته‌شده تقلب، سوءاستفاده از دارایی‌ها بوده که سرقت دارایی‌های واحد تجاری را نیز شامل می‌شود و اغلب توسط کارکنان در مورد مبالغ جزئی و بی‌اهمیت انجام می‌شود. با وجود این، سوءاستفاده از دارایی‌ها می‌تواند توسط مدیران اجرایی (که معمولاً توانایی بیشتری برای گمراه کردن یا پنهان کردن سوءاستفاده از دارایی‌ها دارند، به نحوی که کشف آنها مشکل باشد) یا مشتریان نیز صورت گیرد.
تقلب چگونه و در چه ساختاری رخ می‌دهد و بروز تقلب، بیشتر در چه بخش‌هایی است؟
چگونگی تقلب به انواع و منشأ آن بستگی دارد. به‌طوری که گزارشگری مالی متقلبانه به‌طور معمول به روش‌هایی از جمله سندسازی (دستکاری یا جعل) یا تغییر سوابق حسابداری یا مستندات پشتوانه تهیه صورت‌های مالی، ارائه نادرست یا حذف عمدی معاملات، سایر رویدادها و اطلاعات عمده در صورت‌های مالی و به‌کارگیری نادرست استانداردهای حسابداری انجام می‌شود؛ در حالی که سوءاستفاده از دارایی‌ها ممکن است به شیوه‌های مختلفی، از جمله سرقت مبالغ دریافتی بابت مطالبات، سرقت دارایی‌های فیزیکی یا دستاوردهای فکری (مانند همدستی با رقبای واحد تجاری با افشای اسرار فناوری در قبال دریافت وجه)، سندسازی پرداخت برای کالاها و خدماتی که توسط واحد تجاری دریافت نشده و استفاده از دارایی‌های واحد تجاری برای مصارف شخصی (برای نمونه در رهن قرار دادن دارایی‌های واحد تجاری به عنوان وثیقه وام شخصی یا وام به یک شخص وابسته) صورت گیرد. با عنایت به مباحث قبل، وقوع تقلب در شرایطی است که عوامل سه‌گانه تقلب به وجود آمده باشد. به عبارت دیگر، تقلب اعم از گزارشگری مالی متقلبانه یا سوءاستفاده از دارایی‌ها، مستلزم وجود انگیزه یا فشار برای ارتکاب آن، فرصت متصور برای انجام آن و نگرش‌ها و توجیهاتی برای عمل به آن است. این شرایط را که نشان‌دهنده انگیزه یا فشار برای ارتکاب تقلب یا فراهم‌کننده فرصت ارتکاب تقلب باشد، اصطلاحاً عوامل خطر تقلب می‌نامند.
عوامل خطر تقلب در هر کدام از انواع تقلب چگونه است؟
عوامل خطر تقلب مربوط به «انگیزه یا فشار» در گزارشگری مالی متقلبانه می‌تواند در وضعیت‌هایی همچون تهدید ثبات یا سودآوری مالی واحد تجاری ناشی از مواردی همچون روند نزولی حاشیه سود یا کاهش عمده در تقاضای مشتریان، فشار بیش از حد بر مدیران برای دستیابی به الزامات یا انتظارات مانند ضرورت رعایت الزامات مقرر توسط نهادهای ناظر از قبیل بورس یا دولت یا تهدید منافع مالی شخصی مدیران در شرایط عملکرد فعلی آن به اشکالی همچون مشروط بودن بخش عمده‌ای از حقوق و مزایای آنان به وجود آید.
«فرصت‌هایی» که فراهم‌کننده گزارشگری مالی متقلبانه است، می‌تواند در مواردی که ماهیت عملیات یا صنعت مانند وجود حساب‌های بانکی متعدد یا انحصار بر بخش خاصی از صنعت کشور که به تحمیل شرایط مورد نظر به عرضه‌کنندگان و مشتریان منجر می‌شود، یا معاملات عمده با اشخاص وابسته که امکان بررسی دقیق آن میسر نیست، هویدا شود. تاثیر رفتار نامناسب مدیران و مالکان به گونه‌های مختلفی از جمله اشاعه روش‌های اخلاقی نامناسب یا اخلاق‌مداری ناچیز مدیران و ارکان راهبری، پنهان‌کاری جنبه‌هایی از معاملات توسط مدیریت جهت کاهش مالیات یا بیمه یا موارد مشابه و اختلاف نظر بین سهامداران (در یک واحد تجاری که تعداد شرکای آن محدود است)، سلطه‌گری یا تظاهر به کم‌توجهی مدیران در برخورد با حسابرس، درخواست‌های غیرمنطقی از حسابرس یا ایجاد محدودیت‌هایی در رسیدگی حسابرس مواردی از این دست، در ایجاد «نگرش یا توجیه» برای گزارشگری مالی متقلبانه غیرقابل انکار است. در حالت سوءاستفاده از دارایی‌ها، عوامل خطر تقلب مرتبط با «انگیزه یا فشار» معمولاً برای مدیران یا کارکنانی مطرح است که به وجوه نقد یا سایر دارایی‌های مستعد سرقت و سوءاستفاده دسترسی دارند. گروه‌های مزبور در شرایطی که تحت فشار تعهدات مالی شخصی قرار گیرند یا به دلایلی از جمله اخراج آنان در آینده قابل پیش‌بینی یا مشخص یا عدم دریافت ترفیعات، حقوق و مزایا یا دیگر پاداش‌های مورد انتظار ناراضی شوند، ممکن است این وضعیت‌ها آنان را وادار به سوءاستفاده از دارایی‌ها کند. نگهداشت یا گردش قابل ملاحظه وجوه نقد، وجود اقلام با ارزش کم‌حجم یا اقلام با تقاضای بالا و نیز دارایی‌هایی با قابلیت تبدیل آسان به وجه نقد مانند اوراق بهادار بی‌نام، جواهرات یا تراشه‌های رایانه و همچنین دارایی‌های ثابت کم‌حجم، قابل خرید و فروش یا بدون نیاز به مدارک رسمی مالکیت به‌طور بالقوه فرصت‌هایی را در برابر سوءاستفاده ایجاد می‌کند. تحمل سرقت‌های کوچک، تغییر در رفتار یا سبک زندگی کارکنان، بروز علنی رنجش و نارضایتی کارکنان از شرکت یا برعکس آن توسط مدیریت ممکن است موجب ایجاد «نگرش یا توجیه» جهت سوءاستفاده آنها از دارایی‌ها باشد.
آیا آماری از تقلب و میزان آن در دنیا وجود دارد؟
مطابق نشریه شماره 206 سازمان حسابرسی، مقایسه نتایج حاصل از مقایسه هر دو نوع تقلب حاکی از آن است که سوءاستفاده از دارایی‌ها نسبت به گزارشگری متقلبانه متداول و معمول‌تر است، لیکن ابعاد و اندازه گزارشگری متقلبانه وسیع‌تر و بزرگ‌تر است. بنا بر آمارهای انجمن بازرسان رسمی تقلب، شرکت‌ها به‌طور میانگین پنج درصد از درآمد خود را بر اثر تقلب از دست می‌دهند. این نه بدان معنی است که کارکنان یا مدیران شرکت‌ها دائماً در حال تقلب و سوءاستفاده‌اند، بلکه در بسیاری از موارد، تقلب توسط اشخاص برون‌سازمانی انجام می‌شود. شایان ذکر است تقلب از لحاظ منشأ آن به دو گروه درون‌سازمانی شامل مدیران و کارکنان و برون‌سازمانی شامل فروشندگان (تامین‌کنندگان کالا و خدمات) و مشتریان (خریداران کالا یا خدمات) دسته‌بندی می‌شود.
تقلب چگونه کشف می‌شود؟
طی بررسی‌های به عمل آمده، تقلب‌های کشف‌شده در 34 درصد موارد از طریق خبررسانی محرمانه، 16 درصد کشف‌شده توسط کنترل‌های داخلی، مغایرت‌گیری در حساب‌ها و بررسی‌های مدیریت هر یک به‌طور تقریبی معادل 12 درصد، کشف اتفاقی (حسب تصادف) و نظارت و سرپرستی هر یک به‌طور تقریبی معادل هشت درصد، بررسی اسناد و مدارک حسابداری هفت درصد و کمتر از سه درصد به‌وسیله حسابرسی مستقل کشف شده است (نشریه 206 سازمان حسابرسی).
چگونه می‌توان جلو بروز تقلب را گرفت؟
مسوولیت اصلی پیشگیری و کشف تقلب با مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری بوده که این امر از طریق نظارت بر پیشگیری از تقلب (که می‌تواند فرصت‌های وقوع تقلب را کاهش دهد) و عوامل بازدارنده تقلب (که می‌تواند به دلیل احتمال کشف تقلب و تنبیه، انگیزه ارتکاب تقلب توسط افراد را کاهش دهد) صورت می‌گیرد. این مهم متضمن پایبندی به ترویج فرهنگ درستکاری و رفتار اخلاقی است که می‌تواند از طریق نظارت فعالانه ارکان راهبری واحد تجاری تقویت شود. بنابراین پیشگیری و ممانعت از تقلب و نیز کشف آن به نهادینه شدن فرهنگ درستکاری و رفتار والای اخلاقی و اقدامات موثر مدیران در ارزیابی خطر تقلب و نظارت موثر ارکان راهبری وابسته است.
این اقدامات موثر کدم‌اند؟
تحقیقات حاکی از آن است که برقراری فرهنگ درستکاری و اجرای برنامه‌ها و کنترل‌های ضدتقلب که مبتنی بر ارزش‌های اساسی حاکم بر شرکت است، اثربخش‌ترین راهکار برای پیشگیری از وقوع تقلب بوده، به‌طوری که این ارزش‌ها مبنایی برای مسوولیت‌پذیری کارکنان فراهم آورده و رفتارهای مورد انتظار از کارکنان را تقویت می‌کند. ایجاد فرهنگ درستکاری، مستلزم وجود شش مولفه اساسی است که عبارتند از:
شروع فرهنگ درستکاری از مدیران رده بالا
به وجود آوردن محیط کاری مثبت
استخدام و ترفیع کارکنان شایسته
آموزش
انضباط
دریافت تاییدیه (تعهدنامه).
نقش حسابداران، حسابرسان و مدیران مالی در کشف تقلب چگونه است؟
کنترل‌های داخلی فرآیندی است که توسط ارکان راهبری، مدیران اجرایی و سایر کارکنان به منظور ایجاد اطمینان معقول از دستیابی به اهداف واحد تجاری در خصوص قابل اتکا بودن گزارشگری مالی، کارایی و اثربخشی عملیات و رعایت قوانین و مقررات مربوط، طراحی، اعمال و حفظ شده است. اصطلاح «کنترل‌ها» به هر یک از ابعاد یک یا چند جزء از اجزای کنترل‌های داخلی اطلاق می‌شود. با توجه به اینکه مدیران و ارکان راهبری شرکت مسوول طراحی، اجرای عملیات و نظارت بر کنترل‌های داخلی بوده و از آنجا که پیشگیری یا کشف به موقع تقلب، بخشی از یک سیستم کنترل داخلی است، بنابراین مسوولیت اصلی پیشگیری و مقابله با تقلب برعهده مدیران و ارکان راهبری است. اهمیت یک سیستم کنترل داخلی به حدی است که وجود هرگونه اشکال در آن، مستقیماً به بروز یا تشدید عوامل سه‌گانه تقلب می‌انجامد. به احتمال فراوان وجود هرگونه ضعف در اجزای کنترل‌های داخلی شامل عدم کفایت یا نبود اثربخشی یا نظارت ناکافی بر کنترل‌ها، موجب افزایش انگیزه (فشار) و همچنین فرصت‌های تقلب شده و از سوی دیگر، بی‌توجهی به ضرورت نظارت یا کوتاهی در اصلاح ضعف‌های شناخته‌شده کنترل‌های داخلی، به توجیه تقلب خواهد انجامید. به منظور جلوگیری از تقلب یا شناسایی به موقع آن، نقش کمیته حسابرسی به عنوان موثرترین ابزار نظارتی ارکان راهبری شرکتی، حائز اهمیت اساسی است. زیرا اولاً این کمیته نقش مهمی در فرهنگ‌سازی و نظارت بر مدیران رده بالا دارد. ثانیاً مدیران اجرایی که اغلب در بهترین موقعیت برای ارتکاب تقلب قرار دارند، نظارت کمیته مذکور به عنوان مانعی در برابر تقلب مدیران عمل می‌کند. به‌طور کلی، نظارت کمیته حسابرسی از طریق در نظر گرفتن احتمال زیر پاگذاری کنترل‌ها یا اعمال نفوذ نامناسب به شیوه‌های دیگر در فرآیند گزارشگری مالی، نظیر تلاش‌های مدیران اجرایی در زمینه مدیریت سود است.
آیا استانداردهای حسابداری به گونه‌ای هست که بتواند جلو بروز تقلب را بگیرد؟
خیر، استانداردهای حسابداری و استانداردهای حسابرسی برای پیشگیری از وقوع تقلب یا آشکار ساختن تقلب تدوین نشده است. زیرا هدف استانداردهای حسابداری ایجاد قابلیت مقایسه و درک بهتر وضعیت مالی و نتایج عملیات بوده و استانداردهای حسابرسی نیز مربوط به نحوه رسیدگی حسابرس به این موارد است. باید توجه داشت که حتی اگر حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی به‌گونه‌ای مناسب برنامه‌ریزی و اجرا شده باشد، به علت محدودیت‌های ذاتی حسابرسی، این خطر اجتناب‌ناپذیر وجود دارد که برخی تحریف‌های بااهمیت صورت‌های مالی، کشف نشود. علاوه بر آن، حسابرس ممکن است بتواند فرصت‌های بالقوه ارتکاب تقلب را مشخص کند، اما به سختی می‌تواند مشخص کند که آیا تحریف در حوزه‌های قضاوتی مثل برآوردهای حسابداری ناشی از تقلب بوده است یا ناشی از اشتباه. بنابراین مسوولیت جلوگیری از تقلب، برعهده ارکان راهبری و مدیران است.
